之一：1994年稅制改革中涉及承包制的故事
談1994年稅制改革，話要從1984年說起。1984年實施了對國營企業(yè)第二步利改稅以后，本來作為市場經(jīng)濟的基本制度環(huán)境之一的稅收制度正在穩(wěn)步推進。1986年曾經(jīng)設(shè)計過“價稅財聯(lián)動”的改革方案，雖然這個方案仍然沒有從根本上改革計劃經(jīng)濟的價格體制，但在國家與企業(yè)的關(guān)系上還是堅持稅制改革的方向的。1986年秋冬，“價稅財聯(lián)動”的改革方案尚未出臺就胎死腹中。在這種形勢下，在學(xué)術(shù)界、企業(yè)界和政府里出現(xiàn)的一種用國家和企業(yè)之間的承包制取代稅收制度的主張發(fā)展得十分強烈。這種主張的根據(jù)是農(nóng)村聯(lián)產(chǎn)承包責(zé)任制的成功。認(rèn)為“包”字在農(nóng)村所取得的成功證明了“包”字是經(jīng)濟改革的真諦。當(dāng)時農(nóng)村承包制的通俗表達(dá)是：“交夠國家的，留夠集體的，剩下都是自己的”。當(dāng)時，這個哲學(xué)思想十分流行。從某些省開始實行了“中央和省的財政承包制”，很多行政事業(yè)單位收費也實行了承包制。面對這樣呼聲甚高的主張，財稅部門贊成在企業(yè)內(nèi)部的管理上實行承包制，但對于企業(yè)包稅總體上是不贊成的。當(dāng)時我的行政級別尚低，沒有機會參與國務(wù)院的決策過程，但在財稅部門內(nèi)部討論以及與其它一些部門交流看法時也聽到有不同意見出現(xiàn)。贊成的意見提出的理由是，當(dāng)時財政非常困難，收入和支出的壓力都很大。而在國家企業(yè)分配關(guān)系上政府總的基調(diào)是“減稅讓利”，如果企業(yè)承包了上繳的稅利，不管出臺什么“減稅讓利”的政策，這部分收入都是可以保住的。反對的意見則認(rèn)為承包的基數(shù)由各地政府及財稅部門與企業(yè)談判確定，財政部根本無法控制，相當(dāng)于中央政府放棄了稅收政策的制定權(quán)和執(zhí)行權(quán)。從改革方向來看，也和第一步、第二步利改稅相悖。企業(yè)的目標(biāo)將是在市場外競爭與政府的談判能力，而不是在市場中競爭其生產(chǎn)和贏利能力。這和經(jīng)濟體制改革的方向背道而馳。最后，財政部形成的意見是仍然堅持稅制改革的方向，不同意實質(zhì)為“包稅制”的國家與企業(yè)之間的承包制。但是，國務(wù)院還是發(fā)布了全面推行承包制的指令。財政部在無可奈何的情況下，退一步向國務(wù)院提出，可以承包所得稅，不能承包流轉(zhuǎn)稅。國務(wù)院接受了這個意見，向全國發(fā)出在推行國家和企業(yè)承包制的過程中不允許承包流轉(zhuǎn)稅的指令。但事實上，由于國務(wù)院批準(zhǔn)的首都鋼鐵公司的承包方案中就承包了流轉(zhuǎn)稅，所以，不允許承包流轉(zhuǎn)稅的文件實際效力很低。全國各地承包流轉(zhuǎn)稅的企業(yè)比比皆是。在這種形勢下，原本已經(jīng)明確的改變計劃經(jīng)濟體制下企業(yè)稅負(fù)過重的“減稅讓利”的正確方向不是通過稅制改革的正確軌道實施，而是進入了與經(jīng)濟體制改革方向相悖的承包制的錯誤軌道。
現(xiàn)在，二十年后，對此進行歷史的分析，應(yīng)該說，承包制的實施不是沒有原因的。推行承包制的主張是看清了統(tǒng)收統(tǒng)支的計劃經(jīng)濟體制扼殺了企業(yè)活力的弊端，他們呼吁搞活企業(yè)必須改變竭澤而漁的舊財稅制度，這些都是正確的。但是，他們開錯了藥方。從單個企業(yè)來看，通過承包合同定死了上繳國家的利稅，而且承包基數(shù)總是比稅法規(guī)定的稅收負(fù)擔(dān)要低一點，這樣企業(yè)有了分配的決策權(quán)、投資的決策權(quán)，企業(yè)確實增強了一定的活力，首鋼的實踐也可以算是一個證明。這確實和農(nóng)村聯(lián)產(chǎn)承包制具有相同的效果。但是，上個世紀(jì)八十年代初期，由于農(nóng)產(chǎn)品的短缺，同時農(nóng)民承包合同簽訂的程序可以基本保證在一個相當(dāng)范圍內(nèi)，比如一個縣，或市，甚至省，農(nóng)民上繳國家和集體的負(fù)擔(dān)相差不大。因此，農(nóng)民之間總體上不會因為推行承包制就產(chǎn)生優(yōu)勝劣汰的競爭關(guān)系。而對企業(yè)而言，則是處于全國范圍內(nèi)的優(yōu)勝劣汰的市場競爭環(huán)境。不同地方的同類企業(yè)和其所在地方政府及財稅部門簽訂的承包合同必然形成上繳國家稅收負(fù)擔(dān)水平相差很大的局面。這就不可避免地把企業(yè)的積極性，或者稱之為“活力”，引導(dǎo)到背離提高生產(chǎn)率轉(zhuǎn)而尋求政府給與個別優(yōu)惠的方向。從增強企業(yè)活力的正確目標(biāo)出發(fā)，卻走上了把“活力”寄托在政府優(yōu)惠而不是提高生產(chǎn)率的錯誤軌道，這就是在國家與企業(yè)之間推行承包制這一主張的悲劇。
1988年，世界銀行第一個中國稅制考察團來華（從1985年就作為世界銀行專家研究中國財政稅收問題的美國教授羅依•伯爾是考察團成員之一，二十多年來，他成了中國財稅界的老朋友，也成為美國乃至世界的中國財稅問題專家）。當(dāng)時我是財政部安排的協(xié)助考察團工作的中方工作班子負(fù)責(zé)人。這個考察團在北京與財政部稅務(wù)總局、預(yù)算司、綜合計劃司等人員進行多次座談之后赴江蘇和安徽進行實地考察。在考察過程中世界銀行的專家們詳細(xì)地了解了當(dāng)時中國稅收法律、法規(guī)的文件規(guī)定，向財政部索要了許多統(tǒng)計數(shù)據(jù)。我作為中方工作班子負(fù)責(zé)人參加了他們工作的全過程。我感到，他們作為世界銀行第一個中國稅制考察團，如果僅僅了解到稅收法律法規(guī)條文的內(nèi)容，而對在實際生活中正在執(zhí)行的承包制一無所知的話，他們的考察就不會是成功的，他們的建議也會因脫離實際而不會對中國稅制建設(shè)有多大幫助?？疾靾F在江蘇期間，我單獨安排了一次座談，由我向他們介紹國家和企業(yè)之間的承包制。聽了我的介紹，專家們深感意外。他們?nèi)f萬沒有料到，中國是按照“合同”收稅的。根據(jù)我的介紹，在當(dāng)時承包制占主流地位的情況下，他們在考察報告里發(fā)表的不贊成承包制而贊成深化稅制改革的意見還是發(fā)生了一定的影響的。
推行承包制這個背離經(jīng)濟體制改革方向的決策嚴(yán)重?fù)p害了國民經(jīng)濟的健康發(fā)展。具體表現(xiàn)之一就是財政收入占GDP的比重急劇下降，政府，特別是中央政府的宏觀經(jīng)濟調(diào)控能力日漸衰弱。這個問題在今天已經(jīng)是眾所周知，認(rèn)識統(tǒng)一了，而形成這個認(rèn)識是付出了巨大代價的。至今在有關(guān)經(jīng)濟體制改革三十年的回憶錄中尚未看到當(dāng)年全面推行承包制的決策過程的材料。我曾聽到一位同志提出他對承包制的分析：“全面推行承包制的實質(zhì)是中央政府全面放松宏觀調(diào)控的各項工具。因此，出現(xiàn)1988年秋季的嚴(yán)重通貨膨脹是必然的。”我非常贊成這個判斷。
可以說，1988年高通貨膨脹和1990年至1992年的經(jīng)濟衰退從根本上動搖了人們對國家和企業(yè)之間實施承包制的迷信。人們開始懷疑，在農(nóng)村成功推行的承包制能否適用于城市改革。而堅持市場經(jīng)濟改革方向的經(jīng)濟學(xué)家、國家機關(guān)工作人員在理論上、實際工作中為重新恢復(fù)稅制取代承包制做著各種準(zhǔn)備。
在財政部黨組的領(lǐng)導(dǎo)下，國家稅務(wù)局的領(lǐng)導(dǎo)同志一直在部署有關(guān)司局研究稅制改革的方案。不知道召開了多少次研討會，有國家稅務(wù)局和財政部內(nèi)部的，有與專家學(xué)者的，有與國務(wù)院、人大、政協(xié)及有關(guān)部門之間的，有國際間的，包括與外國立法與行政部門、各類智庫研究機構(gòu)和大學(xué)及學(xué)者教授的，等等。
當(dāng)時國家稅務(wù)局的稅制改革與法規(guī)司在我的主持下一直在反復(fù)研究起草稅制改革的總體方案，各個稅種的改革方案則由各相關(guān)業(yè)務(wù)司局研究起草。在涉及承包制的問題上應(yīng)該說增值稅專用發(fā)票的制度在推行新稅制取代承包制的工作中發(fā)揮了極其重要的作用。而這一點可能至今也并沒有被很多人所了解。
80年代初期，一些同志看到增值稅的最大優(yōu)點是避免了重復(fù)征稅，就提出中國引進歐洲國家（法國為代表）實行的增值稅的主張。當(dāng)時，這一主張曾被一些人認(rèn)為是打開開放之窗以后從西方國家飛進我國的“蒼蠅”。經(jīng)過若干年的討論，從上個世紀(jì)80年代中期開始，財政部決定由稅務(wù)總局進行增值稅試點。在試點中，一個特別重要且必須在試點中取得經(jīng)驗來作出最后決定的問題就是我國增值稅實行“以發(fā)票計算征稅”制度還是“查帳征稅”制度。表面上看這是個稅收技術(shù)問題，與稅制改革的戰(zhàn)略無關(guān)。事實上并不如此。這個看起來是一個技術(shù)問題的發(fā)票制度在推行新稅制取代承包制的工作中發(fā)揮了非常關(guān)鍵的作用。
1993年，外部有前蘇聯(lián)解體的前車之鑒，內(nèi)部有多年中央政府宏觀調(diào)控“力（財力是重要之一力）不從心”的體驗，“扭轉(zhuǎn)中央財政收入占財政總收入比重下降”這個目標(biāo)在政治上就取得了上上下下、左左右右一致的意見。當(dāng)時，中央的核心目標(biāo)是解決中央財政收入占財政總收入比重下降的問題。要實現(xiàn)這個目的，當(dāng)然也可以通過中央與各省“一對一談判”來實現(xiàn)。但是，在當(dāng)時全面實行承包制（包括國家與企業(yè)之間的承包制和中央與地方之間的承包制）的情況下，即使不能說“一對一談判”不可能成功，至少是耗時良久，效果有限的。因此中央下決心進行財稅體制改革，而核心內(nèi)容就是實行“分稅制”這一中央與地方之間新的財政分配制度。既然要廢棄“一省一合同”的財政承包制，必須設(shè)計出全國統(tǒng)一的“分稅制”。而全國統(tǒng)一的“分稅制”與舊的稅收制度，特別是國家和企業(yè)之間的承包制，就成為一對不可調(diào)和的矛盾。全國統(tǒng)一的“分稅制”要求全國統(tǒng)一的稅收制度就成為歷史的必然。
如何設(shè)計出一個全新的、全國統(tǒng)一的稅收制度以滿足全國統(tǒng)一的“分稅制”的需要，就是擺在全國稅務(wù)工作者面前的嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。設(shè)計這個新的稅收制度要解決的問題很多，但無論稅收制度如何設(shè)計，從制度上廢除國家與企業(yè)之間的承包制是不可或缺的內(nèi)容。
鑒于國務(wù)院多次發(fā)布的“不允許承包流轉(zhuǎn)稅”的指令執(zhí)行不力，因此，如果沒有一個“制度性”的機制，仍然僅僅依賴行政命令去廢除承包制是不可能取得預(yù)期效果的。新稅制的設(shè)計必須為中央的政治決策提供稅收技術(shù)支持手段。而增值稅計征辦法的選擇就完成了這個莊嚴(yán)的政治使命。
增值稅的優(yōu)點是避免重復(fù)征稅。它如何實現(xiàn)避免重復(fù)征稅呢？在兩種征稅辦法中，我們選擇了“以發(fā)票計算征稅”的制度。其制度規(guī)定是這樣的：購貨方在完成了合法交易后要求銷貨方提供增值稅專用發(fā)票。這張增值稅專用發(fā)票上會注明銷貨方應(yīng)該繳納的增值稅款。購貨方可以憑此發(fā)票在繳納自己銷售貨物后的應(yīng)納稅款時得到此發(fā)票所注明的稅款的抵扣。這個制度就形成了一個機制：如果一個銷貨方企業(yè)不能向購貨方提供增值稅專用發(fā)票，購貨方就無法從稅務(wù)機關(guān)獲得相應(yīng)稅款的抵扣?？梢钥隙ǖ卣f，這樣的銷售方企業(yè)就無法銷售它的貨物。換句話說，一個企業(yè)如果要讓購買方購買自己的貨物，它就必須注冊為增值稅的一般納稅人，從而有權(quán)從稅務(wù)機關(guān)領(lǐng)取增值稅專用發(fā)票。
這樣，企業(yè)就面臨新稅制和承包制之間的選擇?；蛘邔嵭谐邪疲坏怯洖樵鲋刀愐话慵{稅人，因此也就不能取得增值稅專用發(fā)票；或者登記為增值稅一般納稅人，取得增值稅專用發(fā)票，而不再實行承包制。實行承包制，沒有增值稅專用發(fā)票，就意味著失去市場。這就是通過稅收制度的技術(shù)方法形成了廢除承包制的強有力的機制。如果我們選擇“查帳征稅”的辦法就不會具有這個機制。
1994年初，在全國各地推行新稅制的熱潮中，在北京市和石景山區(qū)稅務(wù)局的安排下，我和稅務(wù)總局的幾個工作人員搭乘一輛面包車去首都鋼鐵公司，會見公司負(fù)責(zé)同志。因為增值稅條例是國務(wù)院頒布的，而首都鋼鐵公司的承包合同也是國務(wù)院批準(zhǔn)的，正像過去首鋼并不執(zhí)行“不允許承包流轉(zhuǎn)稅”的國務(wù)院文件一樣，首鋼也可以繼續(xù)執(zhí)行國務(wù)院批準(zhǔn)的承包制，而不執(zhí)行國務(wù)院頒布的新增值稅條例。我們會見首鋼負(fù)責(zé)同志就是聽取首鋼對新稅制和承包制的選擇。如果首鋼選擇新增值稅，我們就要安排有關(guān)一般納稅人登記，增值稅專用發(fā)票的領(lǐng)購使用等一系列相關(guān)工作；如果首鋼選擇繼續(xù)實行承包制，這些工作就都用不著了。在路上，一些同志對首鋼會不會選擇新增值稅還有些擔(dān)心，我提出打一個小賭：首鋼一定會選擇新增值稅。后來，首鋼一位負(fù)責(zé)同志帶領(lǐng)財務(wù)部門的工作人員會見了我們。果然不出所料，在我們講清來意以后，這位負(fù)責(zé)同志告訴我們，經(jīng)過學(xué)習(xí)黨中央和國務(wù)院有關(guān)文件，首鋼充分地認(rèn)識到黨中央和國務(wù)院實施新稅制的深遠(yuǎn)意義，首鋼完全擁護，堅決執(zhí)行。從今年開始首鋼不再執(zhí)行承包制了，完全按新稅制執(zhí)行。此語一出，原先會議室還多少有一點拘謹(jǐn)?shù)臍夥疹D時煙消云散。同去的市局和區(qū)局的稅務(wù)人員立即表示，盡快協(xié)助首鋼辦理有關(guān)的稅務(wù)手續(xù)，為首鋼執(zhí)行新稅制提供最好最快的服務(wù)。在回程中，我感到一陣輕松。首鋼這個曾經(jīng)提出過“承包為本”的口號，是全國推行承包制的典型都納入新稅制的體系了，其他實行承包制的企業(yè)也就不會有什么大問題了。至此，國務(wù)院領(lǐng)導(dǎo)同志交待給我們推行新稅制取代承包制的任務(wù)總算完成了。僅是稅務(wù)系統(tǒng)從領(lǐng)導(dǎo)到最基層的幾十萬工作人員,為了完成這項改革就花費了多少年的心血！
今天回想起來還有兩點感悟：
首先，國務(wù)院領(lǐng)導(dǎo)同志在部署推行新稅制的過程中反復(fù)強調(diào)，推行新稅制取代承包制要通過具體工作來實現(xiàn)。不要事情還沒有做就在報刊雜志上打筆墨官司。回想起來，當(dāng)時社會各界在對承包制的認(rèn)識上尚有諸多分歧，舊稅制的缺點和弊端還非常嚴(yán)重，新稅制是個什么樣子還沒有被社會所了解。在這種情況下，打筆墨官司確實于事無補，反而有害。承包制雖然降低了企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，但重復(fù)征稅的弊端依然存在。當(dāng)我們設(shè)計的新增值稅能夠解決重復(fù)征稅的優(yōu)點被社會了解以后，人們自然會接受新稅制。我們在如何計算征稅上再設(shè)計出一個具有廢除承包制機制的辦法，改革就可以在潛移默化中完成了。廢除承包制而不打筆墨官司確實是一項明智的決策。
第二，稅收工作從直觀來看是一項經(jīng)濟工作，具有很強的技術(shù)型。不少人因此把它視為一項簡單的技術(shù)工作，以為充其量不過是多收幾個錢少收幾個錢的事情。其實不然。任何一項具體的稅收工作都包含著很深的、往往不易為人們所了解的政治內(nèi)容。許多稅收工作做好了，恰恰是把握住了其中的政治內(nèi)容的結(jié)果。比如上述增值稅“以發(fā)票計算征稅”的辦法選擇和設(shè)計就是一例。而一些稅收工作的效果不能令人滿意，不是因為稅收技術(shù)水平不高，恰恰是政治水平不高而造成的。這樣的實例也不在少數(shù)。
之二：1994年稅制改革中幾個問題的決策故事
新稅制實施了十幾年，隨著時間的推移，對新稅制的肯定越來越多了，對新稅制的成功的認(rèn)同也越來越多了。聽說，有人把1994年財稅改革列為上個世紀(jì)末到本世紀(jì)初中國最重大、最成功的改革。不管這個判斷能不能形成社會共識，我是贊成的。也可能有人會說我是因為自己參加的事就高度評價，就算如此，我也寧愿受這個“批評”。
但是，雖然如此，從新稅制出臺那天起各種對新稅制“弊端”的批評就一天也沒有停止過，對新稅制的爭議也一直沒有停息過。今天在人們能夠回顧過去的時候，我更多的想法是將這些“弊端”的形成的原因做一個歷史的記錄。實際上，可以說，我，作為新稅制總體方案的起草人之一，對新稅制的“弊端”是最清楚的，也應(yīng)該說是有一定責(zé)任的，因此，在這十幾年中我對這些“弊端”的批評也是最尖銳、最“無情”的。下面這些片斷回憶記錄會有助于人們了解和認(rèn)識1994年財稅改革的歷史。1994年財稅改革是當(dāng)時我國政治經(jīng)濟生活的一件大事，每個人參加的活動是其中一部分。我參加的就更有限了。有很多我雖參加并在場但未參與決策過程的事件，還有很多我知道但未直接參與的事件，當(dāng)然還有很多我不知道更沒有參與的事件。希望能看到更多更高水平的回憶錄發(fā)表。
1．新稅制設(shè)計的原則
新稅制的研究可以說從“七五”計劃期間就開始了。由于承包制的沖擊和相應(yīng)事件的影響，新稅制的研究也經(jīng)歷了一段困難的時期。用理論術(shù)語來說，就是“新稅制的外部條件難以確定”。稅收制度是政治性非常強的經(jīng)濟制度，許多政治前提如果尚未明確，新稅制就很難設(shè)計。當(dāng)時在對新稅制的研究中，許多爭議不是由于對稅制設(shè)計的分歧，而是由于稅制設(shè)計前提的不確定性而產(chǎn)生的。比如，計劃經(jīng)濟和市場經(jīng)濟之爭當(dāng)然會影響對稅制設(shè)計方向的選擇。如果經(jīng)濟體制改革的方向確定為市場經(jīng)濟，新稅制的設(shè)計就要更多地借鑒市場經(jīng)濟發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗；如果經(jīng)濟體制改革的方向確定為以計劃經(jīng)濟為主，新稅制的設(shè)計就不能遵循諸如“市場競爭”等原則。再比如，堅持承包制就不可能設(shè)計出“公平稅負(fù)”的新稅制。再比如，中央財政和地方財政的關(guān)系當(dāng)然是新稅制設(shè)計的重要前提之一，中國搞“分稅制”還是繼續(xù)搞財政承包制，新稅制的設(shè)計必然是根本不同的。
盡管在這些外部條件未定的條件下新稅制是不可能設(shè)計出來的，但是，反復(fù)對外部條件的討論也讓對新稅制的研究更加深入，可以說只要決策機關(guān)設(shè)定了新稅制的外部條件，新稅制方案的設(shè)計和起草就有成功的把握。
在1993年明確了新稅制的外部條件。這就是：
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社會主義市場經(jīng)濟體制改革目標(biāo)的確定為新稅制的設(shè)計明確了方向。特別是增值稅作為主體稅種的新稅制方案就無可爭議地確定下來了。
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中央財政和地方財政的關(guān)系確定為“分稅制”，這就為處理新稅制設(shè)計中涉及中央地方稅收關(guān)系的問題提供了設(shè)計前提。
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1993年國民經(jīng)濟正處于通貨膨脹高峰期，宏觀經(jīng)濟調(diào)控正在以治理通貨膨脹為首要目標(biāo)。新稅制雖然是適應(yīng)長期需要，但也要和這一當(dāng)期目標(biāo)一致。
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因為實行中央財政和地方財政之間的“分稅制”以及為此實施作為“分稅制”基礎(chǔ)的新稅制是1994年財稅改革的主要內(nèi)容，所以，在國家和企業(yè)分配關(guān)系上，新稅制的設(shè)計要遵循“總體稅負(fù)水平不變”的原則，在財稅改革中既不加重企業(yè)負(fù)擔(dān)，也不搞“減稅讓利”。
2．新稅制的主體格局
當(dāng)時對新稅制實行所謂“雙主體”，即以流轉(zhuǎn)稅和所得稅為主體，還是“單主體”，即以流轉(zhuǎn)稅為主體，是存在爭論的。從市場經(jīng)濟的方向出發(fā)，新稅制應(yīng)該比舊稅制減輕流轉(zhuǎn)稅比重，增加所得稅比重，實行“雙主體”，這在理論上是有共識的。但是，當(dāng)時的所得稅制是以產(chǎn)權(quán)關(guān)系劃分不同稅種的，特別是對外商的所得稅優(yōu)惠以及日益增加的“出口轉(zhuǎn)內(nèi)銷”的外商，使得財稅部門對所得稅收入的穩(wěn)定性和可靠性沒有把握。而且原來允許承包所得稅的政策在新稅制實施后能不能全面糾正也沒有很大把握，另外，征收所得稅的難度確實比征收流轉(zhuǎn)稅大，能夠完全勝任所得稅征收的稅務(wù)干部數(shù)量有限。所以，加大所得稅比重就會加大稅收收入的風(fēng)險，當(dāng)然也就加大了整個分稅制和稅制改革失敗的風(fēng)險。因此，在新稅制的總體方案設(shè)計中從理論上堅持了“雙主體”的提法，而實際上確定了以流轉(zhuǎn)稅為主體的具體方案。由于理論和實際的不一致，1994年新稅制運行以后，統(tǒng)計數(shù)字表明流轉(zhuǎn)稅的比重達(dá)到百分之七十多，所得稅的比重只有百分之十幾。學(xué)術(shù)界對新稅制并未實現(xiàn)“雙主體”有不少批評，特別是1994年以及以后的幾年，巨額出口退稅給稅收收入帶來很大壓力時，有一種意見認(rèn)為如果流轉(zhuǎn)稅比重低一點，出口退稅的壓力就不會那么大了。實際上這種意見是不成立的。出口退稅給稅收收入造成的壓力與流轉(zhuǎn)稅比重沒有關(guān)系。我國增值稅稅率為17%，第一次實行出口商品零稅率，人們對零稅率對收入的影響還不了解。一下子比改革以前出口退稅增加那么大量，就以為是流轉(zhuǎn)稅，當(dāng)然主要是增值稅的比重太大造成的。實際上，由于我們的增值稅是生產(chǎn)型的，購進的設(shè)備所含稅款不能抵扣，當(dāng)然也不予退稅；由于我們是增值稅與營業(yè)稅并立的稅制格局，購進中所含的營業(yè)稅也不予退稅?？梢哉f，我們的退稅是不充分的退稅。比起歐洲實行增值稅的國家，在同樣17%的增值稅率下，我們退的稅比他們少得多。因此，出口退稅給稅收收入形成的壓力不應(yīng)歸咎于流轉(zhuǎn)稅為主體的稅制。
現(xiàn)在回顧起來，當(dāng)時實際上執(zhí)行的以流轉(zhuǎn)稅為主體的“單主體”新稅制是符合當(dāng)時的形勢要求的。雖然增值稅的收入在1994年以后的幾年里遇到了嚴(yán)重的挑戰(zhàn)，但流轉(zhuǎn)稅為“單主體”的新稅制為保證財政收入的穩(wěn)定做出了貢獻。這個歷史結(jié)論是站得住的。當(dāng)然，在深化稅制改革中，逐步減輕流轉(zhuǎn)稅比重，增加所得稅比重也應(yīng)該是毫不動搖的方向。這也是為這十幾年深化稅制改革工作所證明了的。2007年所得稅（含企業(yè)所得稅和個人所得稅）的比重已經(jīng)達(dá)到四分之一左右。估計今后幾年盡管企業(yè)所得稅稅收負(fù)擔(dān)在下降，所得稅比重提高的趨勢可能比前幾年還要快一些。
3．增值稅和營業(yè)稅并立的流轉(zhuǎn)稅制
從我們了解到的歐洲以及世界上絕大多數(shù)實行增值稅的國家都是對商品和勞務(wù)共同征收的。我們也曾設(shè)想過同樣的方案。但是，為什么1994年的新稅制只對商品征收增值稅，而對勞務(wù)保留了營業(yè)稅呢？在商品領(lǐng)域否定舊稅制中的產(chǎn)品稅，就是因為產(chǎn)品稅的重復(fù)征稅所引起的一系列弊端。既然如此，為什么對勞務(wù)領(lǐng)域?qū)嵭械耐瑯邮侵貜?fù)征稅的營業(yè)稅卻置之不改呢？不是因為別的，其原因就是“分稅制”。在舊的中央財政與地方財政的關(guān)系中，中央收入只有30%左右，在“分稅制”的設(shè)計中，確定中央收入比重要在1994年當(dāng)年達(dá)到55%，以后每年增加一個百分點，五年后中央收入比重要達(dá)到60%。在這個外部條件的限制下，如果增值稅收入在中央和地方之間分配比例確定為75%和25%，那么營業(yè)稅就只能定為地方稅。假如對勞務(wù)也改為增值稅，為了實現(xiàn)中央55%的收入比重，就要降低增值稅中央75%的比例，這會影響1994年以后五年內(nèi)中央收入每年增加一個百分點的目標(biāo)。如果商品增值稅仍實行中央和地方75%和25%分享的比例，那勞務(wù)增值稅就要實行另一個比例，這在實際工作中是無法嚴(yán)格劃分操作的。在這種情況下，在商品領(lǐng)域推出增值稅，在勞務(wù)領(lǐng)域暫時保留營業(yè)稅并基本作為地方收入以保證“分稅制”的實施，就是必然的，也是無可奈何的選擇了。
雖然是在諸多外部條件限制下對勞務(wù)選擇了營業(yè)稅，但是，實事求是地說，對這一選擇會給國民經(jīng)濟發(fā)展帶來何種負(fù)面影響，當(dāng)時的估計是很不充分的。經(jīng)歷了十幾年的實踐，現(xiàn)在看，至少下述的弊端至今未除，對國民經(jīng)濟負(fù)面影響依然如故：
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由于營業(yè)稅保留了重復(fù)征稅的弊端，因此，勞務(wù)領(lǐng)域稅收負(fù)擔(dān)總體上高于商品領(lǐng)域。這種稅負(fù)差別必然影響服務(wù)業(yè)的發(fā)展，而這個結(jié)果和我們加快發(fā)展第三產(chǎn)業(yè)的國策顯然是相悖的。這么多年，我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整戰(zhàn)略中增加第三產(chǎn)業(yè)比重的目標(biāo)始終無法按照規(guī)劃實現(xiàn)，成為研究國民經(jīng)濟發(fā)展戰(zhàn)略的一個“永恒”的話題，不能不說，營業(yè)稅1994年沒有改革為增值稅是重要原因之一。
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從80年代開始實行的商品出口退稅政策，在1994年全面推向商品領(lǐng)域增值稅以后，零稅率的退稅政策為我國成為“世界工廠”發(fā)揮了不可或缺的作用，也為解決困擾我國幾十年的外匯儲備底的問題提供了政策前提。這個退稅政策的貢獻怎么估計也不會過分。但是，勞務(wù)出口由于營業(yè)稅的原因，只對提供勞務(wù)的人員在境外提供勞務(wù)才享受免征營業(yè)稅的政策，如果提供勞務(wù)的人員在境內(nèi)，而勞務(wù)出口到境外就不能享受免征營業(yè)稅的待遇。這個政策和商品出口明顯存在不一致的問題。商品出口退稅并不要求商品制造人員到境外去，而營業(yè)稅則規(guī)定提供勞務(wù)的人員在境外才可免征營業(yè)稅?？雌饋碡M不是荒唐可笑？更令我們這些從事稅收工作的人汗顏的是，只是由于文化部門的努力，才允許翻譯人員在境內(nèi)的翻譯作品出口到境外可以免征營業(yè)稅。在商務(wù)部的推動下，在若干城市進行的“CALL CENTER”免征營業(yè)稅試點也是只開花不結(jié)果，全面推行遙遙無期。如果我們總結(jié)增值稅出口退稅政策是制造業(yè)發(fā)展不可缺少的政策前提，那么廢除提供勞務(wù)的人員在境外提供勞務(wù)才免征營業(yè)稅的政策而只以勞務(wù)出口境外為唯一條件實行免征營業(yè)稅就是不能再拖延的決策了。事實上，即使實行了這項決策，勞務(wù)出口的退稅仍然是不充分的，因為出口勞務(wù)的購進中所含增值稅和營業(yè)稅都未退稅。雖然如此，可以預(yù)期，能盡快實行勞務(wù)出口免征營業(yè)稅也必然對勞務(wù)出口及國內(nèi)第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展發(fā)揮出巨大作用。
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在經(jīng)濟生活中，商品和勞務(wù)是相互交叉的，生產(chǎn)商品需要投入勞務(wù)資源，同樣，提供勞務(wù)也需要投入商品資源。但是，由于商品領(lǐng)域?qū)嵭性鲋刀惗鴦趧?wù)領(lǐng)域?qū)嵭袪I業(yè)稅，增值稅實行購進抵扣制度，營業(yè)稅則不實行購進抵扣制度。這就必然在抵扣問題上引起一些混亂。剛開始確定了兩稅并存的格局后，就明確了相互不能抵扣的原則。但是，當(dāng)時經(jīng)貿(mào)委反映制造業(yè)的購進中運費占的比重很大，運費營業(yè)稅如果不能抵扣，相當(dāng)多的企業(yè)會增加稅收負(fù)擔(dān)。經(jīng)過協(xié)商，報經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，根據(jù)稅務(wù)局有關(guān)工作人員對運費中所含營業(yè)稅和增值稅的稅款占運費7%的比重測算結(jié)果，決定以3%的營業(yè)稅為依據(jù)允許抵扣10%的增值稅(允許多抵扣三個百分點是因為不想出現(xiàn)7%的抵扣率），實行一段時間以后，由于稅收收入壓力較大，又將抵扣率降到7%。10%也好，7%也好，減輕稅收負(fù)擔(dān)不是關(guān)鍵，承認(rèn)購進中非增值稅也需要或應(yīng)該抵扣才是這項政策的價值。實際上，十幾年來，已經(jīng)有幾十項營業(yè)稅允許在營業(yè)稅中抵扣的政策付諸實施了。但是，由于在原則上沒有明確購進中所含稅款均應(yīng)抵扣，所以，除個別政策外，營業(yè)稅自身不能抵扣，當(dāng)然更不能抵扣增值稅了，而增值稅除運費外也不能抵扣其他購進中的營業(yè)稅。這是一種隱性的重復(fù)征稅。應(yīng)該在深化稅制改革中予以解決。
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我想特別分析一下增值稅不允許抵扣營業(yè)稅的政策中對國民經(jīng)濟損害相當(dāng)大的一項：購進技術(shù)、無形資產(chǎn)等所含營業(yè)稅及增值稅不允許抵扣。很多人只看到這項政策不利于企業(yè)購進技術(shù)的負(fù)面影響，其實，這項政策最大的危害在于它極大地限制了我國技術(shù)開發(fā)企業(yè)的發(fā)展?？梢韵胂?，如果一個制造業(yè)的企業(yè)銷售產(chǎn)品時不能向購買方提供能夠抵扣稅款的發(fā)票，這個企業(yè)還有生存能力嗎？而我們的技術(shù)開發(fā)企業(yè)就是不能向購買方提供可以獲得抵扣稅款的發(fā)票。從某種意義上說，我們的營業(yè)稅稅制在相當(dāng)?shù)某潭壬鲜`著技術(shù)開發(fā)企業(yè)的發(fā)展，當(dāng)然，最終必然延緩了我國國民經(jīng)濟轉(zhuǎn)變增長方式的戰(zhàn)略的實施。
4．增值稅率的確定
增值稅既然成為1994年稅制改革的主要內(nèi)容，除了增值稅的各項政策設(shè)計外，增值稅率的確定就成為一個關(guān)系到相關(guān)各方利益的焦點問題。國務(wù)院已經(jīng)確定了“總體稅負(fù)水平不變”的原則，稅率的測算就成為財政部、稅務(wù)局以及經(jīng)貿(mào)委工作人員的重要工作。國務(wù)院已經(jīng)批準(zhǔn)了增值稅條例，但增值稅率尚待最后確定。當(dāng)時，財政部的工作人員更加擔(dān)心新稅制的收入能否實現(xiàn)測算數(shù)，總是傾向于把稅率測算得略高一點，比如19%。而經(jīng)貿(mào)委的工作人員則更加擔(dān)心稅率過高，在總體上增加企業(yè)稅負(fù)。稅務(wù)局負(fù)責(zé)測算增值稅率的工作人員應(yīng)該說業(yè)務(wù)水平是相當(dāng)高的，按照“總體稅負(fù)水平不變”的原則計算出略高于16%的稅率。在幾個部門工作人員反復(fù)核對、計算、討論的基礎(chǔ)上，財政部、稅務(wù)局和經(jīng)貿(mào)委的領(lǐng)導(dǎo)最后將稅率建議值定為17%，報經(jīng)國務(wù)院領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)后公布實施。實踐證明，17%的稅率是適當(dāng)?shù)?，符?ldquo;總體稅負(fù)水平不變”的原則，除少數(shù)資源類產(chǎn)品，如：煤炭、原油、礦產(chǎn)品等，因為購進的原材料、燃料、動力比較少而增值稅稅負(fù)增加較多以外，總體上各行業(yè)均順利地實行了17%的稅率。
5．增值稅類型的確定
推行增值稅是稅務(wù)系統(tǒng)一大批長期研究、試點增值稅的人多年來的愿望，當(dāng)然特別希望能搞出一個漂亮、完美的增值稅。但是，1994年，國內(nèi)從1993年開始的通貨膨脹尚未緩解，而且，對我國由投資過熱引發(fā)的通貨膨脹的治理之策，首要的政策就是壓縮投資。在這種形勢下，增值稅不允許抵扣建筑業(yè)的營業(yè)稅當(dāng)然就順理成章了。而在增值稅選型問題上也只能做了很不情愿的選擇：生產(chǎn)型。亦即：不允許抵扣購進設(shè)備中所含的稅款。
雖然當(dāng)時選擇生產(chǎn)型增值稅的原因中有通貨膨脹因素，但實際上主要原因是增值稅率。很顯然，為了實現(xiàn)同樣的稅收收入，生產(chǎn)型增值稅的稅率要比消費型增值稅低得多。據(jù)稅務(wù)局有關(guān)工作人員測算，我國17%稅率的生產(chǎn)型增值稅相當(dāng)于23%的消費型增值稅。如果營業(yè)稅也允許抵扣，稅率還要比23%高出若干個百分點。這種高稅率社會是不可能接受的，也是政府不可能采用的。
同時，過去我們一直把消費型增值稅和通貨膨脹聯(lián)系起來，1993年設(shè)計新稅制時，通貨膨脹確實是選擇生產(chǎn)型增值稅的原因之一，雖然不是主要原因。但經(jīng)過幾年實踐以后，我們對這個關(guān)系產(chǎn)生了疑問。
1998年我國面臨通貨緊縮形勢的時候，本應(yīng)果斷地推出消費型增值稅改革，但是，擔(dān)心這項改革會給財政收入帶來壓力的意見成為主流。其實，既然可以發(fā)行國債，用財政赤字搞基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)來刺激需求，為什么不能增發(fā)國債多搞一點赤字來推出消費型增值稅改革呢？給企業(yè)增加投資動力以刺激投資需求和基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)刺激投資需求的效果是一樣的，而且更符合國家發(fā)展戰(zhàn)略。以財政收入壓力作理由在邏輯上是站不住的。歷史不能重演，在1998年反對意見占主流的情況下無法通過實踐來驗證：在通貨緊縮的形勢下，究竟增加一些赤字推出消費型增值稅改革（或者小范圍試點）會不會成功呢？消費型增值稅改革會不會鼓勵投資？會不會加快治理通貨緊縮的速度？
到2003年，國務(wù)院在振興東北老工業(yè)基地的決策中決定在東北地區(qū)的八個行業(yè)實行消費型增值稅試點。當(dāng)時曾有一種擔(dān)心，消費型增值稅改革會不會影響治理通貨膨脹的宏觀調(diào)控。而有另外的人針對這些擔(dān)心提出：在各項振興東北老工業(yè)基地的政策中，消費型增值稅試點是最有價值的一項，如果取消這一項，振興的力度就大大降低了。最后，國務(wù)院領(lǐng)導(dǎo)接受了這個意見，下決心在東北地區(qū)推出消費型增值稅改革試點。雖然這個決定更多地帶有把消費型增值稅改革視為稅收優(yōu)惠政策的色彩，但邁出這一步就是稅制改革歷史的進步。
試點必然導(dǎo)致稅收收入的減少，中央和地方如何分擔(dān)首先成為有關(guān)各方關(guān)心的焦點。這個問題主要由財政部和東北各省協(xié)調(diào)明確。當(dāng)時財政部和稅務(wù)總局都部署各省財政廳和國家稅務(wù)局對試點導(dǎo)致的收入減少進行測算，事實上主要依靠的是各地國稅局的測算。東北三省深受前幾年出口退稅欠賬的影響，就擔(dān)心消費型增值稅試點的中央財政補貼也搞指標(biāo)分配。所以各省財政廳和國稅局在測算時都有寧多勿少的心情。僅遼寧就測算出減少收入150億元的數(shù)字。這個數(shù)字讓財政部和稅務(wù)總局大吃一驚。當(dāng)時，稅務(wù)總局的信息化建設(shè)的進展只能掌握增值稅專用發(fā)票的信息，設(shè)備購進的原始信息尚未控制在總局手中。因此，雖然一些同志從感覺上認(rèn)為地方提出的減收數(shù)偏高，但并沒有數(shù)據(jù)支持。最后，為防范風(fēng)險，財政部和稅務(wù)總局決定用 “增量抵扣”的辦法以減輕試點對收入造成的壓力，當(dāng)然中央財政補貼的壓力也隨之減輕了。幾年的實踐證明，實際收入減少數(shù)只相當(dāng)于測算數(shù)的三分之一左右。據(jù)我了解，東北的地方同志對“增量抵扣”的辦法是有意見的，我曾和一些地方同志說，你們以為我們這些管增值稅的人喜歡“增量抵扣”的辦法？誰讓你們測算出那么大的減收數(shù)字，“搬起石頭砸了自己的腳”吧？地方同志無可奈何地說，我們是真怕你們和出口退稅一樣搞指標(biāo)分配，再以財政困難為由欠我們的補貼款呀！
除了收入減少以及補貼問題以外，試點推進的障礙就又是宏觀經(jīng)濟形勢了。2003年，通貨緊縮已經(jīng)過去，通貨膨脹的苗頭出現(xiàn)了。認(rèn)為消費型增值稅試點會助長通貨膨脹的擔(dān)心又出現(xiàn)了。經(jīng)過幾次不同經(jīng)濟形勢下對這項改革的討論，我們發(fā)現(xiàn)，無論經(jīng)濟形勢發(fā)生什么變化，對這項改革的效果總是有些擔(dān)心會出現(xiàn)，而且在不同經(jīng)濟形勢下的理由也是變來變?nèi)サ模和ㄘ浘o縮時擔(dān)心的理由是經(jīng)濟發(fā)展速度慢，稅收收入增長速度也慢，消費型增值稅要減少收入，自然不能搞；通貨膨脹時擔(dān)心消費型增值稅會刺激投資，助長通貨膨脹，當(dāng)然也不能搞。經(jīng)濟發(fā)展順利時又認(rèn)為不搞消費型增值稅也有這么好的形勢擔(dān)心搞改革會自找麻煩。形勢千變?nèi)f化，出現(xiàn)各種擔(dān)心是自然的、正常的。由于我們了解了這些擔(dān)心的真正原因，這次，面對消費型增值稅會助長通貨膨脹的擔(dān)心，稅務(wù)局有關(guān)工作人員根據(jù)多年從事增值稅工作的經(jīng)驗提出：消費型增值稅改革不會推動通貨膨脹。因為消費型增值稅鼓勵制造業(yè)進行設(shè)備升級改造，這是符合國家產(chǎn)業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的，設(shè)備升級改造過去不是、現(xiàn)在不是、將來也不會是我國發(fā)生通貨膨脹的原因。它不會鼓勵房地產(chǎn)開發(fā)，不會鼓勵亂占耕地、亂搞開發(fā)區(qū)、亂搞形象工程等中央治理通貨膨脹的要求。而這些才是投資過熱的真正原因。國家控制通貨膨脹的同時仍然鼓勵企業(yè)進行技術(shù)升級改造，這恰恰是消費型增值稅改革的預(yù)期效果。幸運的是這次的擔(dān)心沒有影響財稅部門執(zhí)行國務(wù)院決定的決心。東北地區(qū)消費型增值稅改革試點的成功經(jīng)驗表明我們的判斷是正確的。東北地區(qū)完全沒有出現(xiàn)由于消費型增值稅試點引發(fā)的通貨膨脹局面?？梢哉f，東北地區(qū)試點徹底打消了長期存在的對消費型增值稅改革的各種擔(dān)心，包括對稅務(wù)機關(guān)有沒有能力對消費型增值稅改革實行有效監(jiān)管的擔(dān)心。由此，在制定中部地區(qū)發(fā)展戰(zhàn)略時，有關(guān)部門和中部各省堅決要求比照東北地區(qū)把消費型增值稅改革試點作為一項優(yōu)惠政策。其實，稅務(wù)部門從事增值稅工作的人對于各地把這項改革視為“優(yōu)惠政策”感到有一種說不出的遺憾。本來是一項制度性改革，搞來搞去竟變成了“優(yōu)惠政策”！還搞什么“增量抵扣”！東北地區(qū)是八個行業(yè)，但還是在全東北地域內(nèi)，在中部地區(qū)，不僅有行業(yè)限制，在地域上也只限26個城市了。但是，試點就比不試點強。至少人們現(xiàn)在相信稅務(wù)部門是有能力搞好消費型增值稅的管理的?？梢哉f，試點的成功排除了各方對消費型增值稅改革的疑慮和擔(dān)心。全社會已經(jīng)形成共識：消費型增值稅改革的時機已經(jīng)成熟。任何時候，只要國務(wù)院做出決策，稅務(wù)機關(guān)完全可以順利地實施這項1994年以后深化稅制改革中最重要的措施。
（作者系原國家稅務(wù)總局副局長）
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